随着我国深化供给侧结构性改革以来，作为具有破除无效供给、化解产能过剩等作用的法律程序，公司清算程序的制度价值及其功效日渐凸显。同时，与之相配套的法律法规等规范性文件也在逐步完善。但不可否认的是，我国的公司清算程序还处于制度建设阶段，尚不能有效解决目前实务中出现的系列新问题。有鉴于此，本文现就实务中遇到的一些疑难问题简析。

一、审计调账导致的应缴税费

 

根据我国《破产法》、《公司法》等法律法规规定，一旦公司经人民法院裁定进入清算阶段后，该公司清算组则需委托审计机构对公司进行财务审计，以便为清算工作提供审计依据。现实问题是，当清算实务中出现基于审计调账所导致的应缴税费情况时，处于强制清算阶段的公司亦无任何可变现资产，如何有效处理应缴税费问题成为清算组面临的棘手问题。

 

案情简介

 

如A公司经人民法院裁定进入强制清算阶段，A公司清算组委托的审计机构根据我国会计准则，把A公司账面挂账的对其他公司的应收款调整为0；同时，也将部分其他应付款调整为0。这时便出现了未缴税费的问题。审计机构认为，按照我国会计准则被调整为0的应付款，清算调整后则应计为A公司的利润，于是A公司就产生了相应的应缴税费问题。另经A公司清算组核查，A公司并无任何可变现资产。

 

根据我国《破产法》的规定，A公司清算组需依清算程序及时通知A公司的税务主管部门进行债权申报。如税务主管部门向清算组申报债权，由于A公司的资产不足以清偿所欠税款，则A公司由此依法从强制清算程序转入破产清算程序。问题是，A公司并无任何可变现资产，致使该税务主管部门无法获得任何清偿，因此是否申报成为税务主管部门的疑虑。此外，A公司转入破产清算程序仅存在法律层面上的规制意义，实务中并无过多积极意义。

 

律师分析

 

A公司清算组与审计机构多次沟通，并经人民法院协调，审计机构决定将该强制清算过程中基于审计所产生的税费问题进行模糊化处理，即“对于清算调整有关债权债务，由于清算组未实际完成有关的资产负债的处置，按照《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定涉及的清算期损益尚未最终确定，故本次对清算期税费不作预计。”

 

笔者认为，若严格按照会计准则处理，该案产生的应缴税费是客观存在的。以审计机构“模糊技术处理”该案的税费问题，该处理方式并无法律理论及制度的支撑，也将会造成清算组及审计机构承担潜在法律风险的可能性。因此，此种解决方案是否具有普适性，实务中确实存在较大的问题。

 

其实，遵循我国现有法律的规定进行同样可以解决前述问题，也即清算组依法履行通知债权人申报债权的义务，而后适时提请法院裁定公司转入破产清算程序，依照《破产法》的规定处理。这种做法秉持了程序正义原则，保障了债权人及公司的合法权益（其实本案并无债权人申报债权），不失为一种降低潜在法律风险的有效手段。

 

但依本案的情况来看，这种由审计调账引致的税费问题，已不是《破产法》所能规制的领域。基于提高清算效率、降低清算成本等因素的考虑，需由国家及地方税务部门出台相关的税费减免政策或制定与清算有关的会计准则予以支持，为该问题的解决提供必要的依据。

 

二、出资来源对出资到位的认定

 

“股东基于其股东地位,为公司目的事业所负之对公司所为的一定给付义务”，此即为公司股东的出资义务。在公司破产清算阶段，若公司股东违反出资义务，公司管理人代表公司基于股东出资“承诺”可行使追缴出资权。实务中，存在审计机构以公司股东出资来源不一致为由进行审计调账的情况，公司管理人能否以此事由向人民法院诉请股东未出资到位，其有无法律依据，值得探究。

 

案情简介

 

B企业系成立于1986年的集体所有制企业，后被人民法院裁定进入破产清算程序。B公司在1995年增加注册资本金过程中，虚构了职工集资1800万元作为增资款进行增资的事实。验资机构就此出具了相应的验资报告，载明了集资职工的名单及集资金额，且注明上述资金系实投。

 

审计机构于清算阶段进行审计时发现，B公司存在企业法人验资报告记载的注册资本金来源与工商变更登记资料公示的来源不一致的情况，即该公司1800万元的增资款并不是职工集资款，而是B公司的自有资金（资本公积）。于是，审计机构对此进行了实收资本调账，将该1800万元调整为B公司的“未分配利润”，增资款调整为0。审计机构认为，根据有关工商登记资料、验资资料及账列信息，进而认定B公司存在验资报告资本金不到位的情况。

 

基于前述情况，本案中增资款的现金出资来源，是否影响股东出资到位的认定，也即股东出资来源是否合法是否影响股东出资义务的履行？

 

律师分析

 

根据我国《破产法》、《公司法》等法律法规规定，一旦公司经人民法院裁定进入清算阶段后，该公司清算组则需委托审计机构对公司进行财务审计，以便为清算工作提供审计依据。现实问题是，当清算实务中出现基于审计调账所导致的应缴税费情况时，处于强制清算阶段的公司亦无任何可变现资产，如何有效处理应缴税费问题成为清算组面临的棘手问题。

 

B公司在增资阶段，验资机构已经出具验资报告，且增资款是真实存在于公司账上，来源合法（是公司的资本公积），其所存在的瑕疵只是公司向验资机构说明的资金来源是“职工集资”，未说明资金的真实来源。但这并不影响股东出资行为的有效性。

 

另，注册资本金制度是基于保护公司债权人的目的设立的，公司以自有资金增加注册资本，并不存在法律障碍，无论是谁出资，对于债权人来说，都提高了公司的偿债能力。本案审计机构仅以增资款的来源是“资本公积”就将其从“实收资本”调整为“未分配利润”，不仅导致公司“实收资本”为0，管理人则要考虑是否向投资人追收资本金（该案中却并没有真实的投资人），还会导致公司新出现应付税款。我们认为，审计机构调账的做法在客观造成了抽逃资金的后果，损害了债权人的合法权益。

 

退一步讲，即使出资资金来源非法，如以违法犯罪所得的资金出资，依据我国《公司法》、《物权法》等法律法规规定，公司作为善意相对人即对该笔货币出资享有所有权，出资相应转化为公司的独立财产，故出资资金来源非法并不影响出资行为的有效性，亦不影响出资人据此取得的初始股东资格。只是该出资方式存在司法机关剥夺其股东资格的可能性，但其并未实质造成公司注册资本的减少，因此不能成为认定股东存在出资不实的理由。

 

综上，从我国《公司法》的立法本意来看，《公司法》对诸如虚假出资、抽逃出资等违反资本三原则的行为进行了规制。我们认为，出资来源问题并不违反资本三原则，当然其也不影响股东出资义务的履行，无论该股东出资来源是否合法。

 

三、以“判后答疑”方式解决债权审核异议

 

所谓“判后答疑”，是指判决生效后，如果当事人对裁判存有异议和疑问，原审法院须就裁判的程序适用、证据认定、裁判理由等问题向来访的当事人进行解释和说明，以使当事人服判息诉。

 

以广东省为例，广东省高级人民法院于2017年印发了《关于进一步完善判后答疑工作的若干意见》（粤高法发〔2017〕5号）、《广东省法院判后答疑工作细则》。从以上文件中我们可以明确地看出，判后答疑制度是针对当事人不服人民法院已生效判决申请再审、申述而设立的，其设立目的是各级法院通过释法说理、说服引导、提升服务、增强司法公信力，实现案结事了。

 

实务中，管理人在破产清算程序中，尤其是该“判后答疑”存在变相改判的情况下能否以“判后答疑”作为债权审核的依据？

 

案情简介

 

在破产清算案件的债权审核阶段，C公司的破产管理人接收了D债权人的债权申报，并依据其提交的已生效裁判文书进行了债权审核，针对利息判项对该债权人申报的利息债权予以核减。但该债权人对债权审核结果中利息计算的判项持有异议，于是向有关法院提起破产债权确认之诉。后因涉案债权金额较大，该债权人基于诉讼费的考虑又撤回了起诉。此后，法院对此出具了一份“判后答疑”，该“判后答疑”意见实质上改变了原判项的内容。

 

 

律师分析

 

《关于进一步完善判后答疑工作的若干意见》（粤高法发〔2017〕5号）第六条规定：“答疑过程中发现原裁判确有错误的，应当作出书面复查建议，经审批后按照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百九十八条处理。”我国《民事诉讼法》第一百九十八条规定：“各级人民法院院长对本院已经发生法律效力的判决、裁定、调解书，发现确有错误，认为需要再审的，应当提交审判委员会讨论决定。最高人民法院对地方各级人民法院已经发生法律效力的判决、裁定、调解书，上级人民法院对下级人民法院已经发生法律效力的判决、裁定、调解书，发现确有错误的，最高人民法院通过提审或者指令下级人民法院再审，有权提审或者指令下级人民法院再审。”

 

由上可知，“判后答疑”制度立意并非针对破产清算案件而设立的，其仅为当事人申请再审的前置性程序，以当事人自愿适用为原则；且判后答疑过程中如发现原裁判确有错误，应当作出书面复查建议，而并不能直接“改判”原来的判决，仍需按照《民事诉讼法》启动再审程序，作出再审判决。

 

我们认为，如破产管理人与债权人对法院生效判决的判项理解有争议，其实质是债权人对破产管理人的债权审核结果持有异议。根据我国《破产法》的相关规定，该债权人应当向法院提起破产债权确认之诉，经由法院判决的方式确定债权人的债权金额。而法院却直接以“判后答疑”的方式来解决债权审核争议，不仅法律程序适用依据不足，在答疑意见中修改或解释原判决判项（变相改判）更加违背了“判后答疑”制度的设立初衷，也违反了我国《民事诉讼法》规定的法定程序。

 

因此，破产管理人以“判后答疑”意见作为债权审核的依据并无法律依据。如法院在破产债权确认之诉中发现原生效判决确有错误，认为需要再审的，应当依据我国《民事诉讼法》第一百九十八条规定提交审判委员会讨论决定再审。而该破产债权确认之诉也应当中止审理，而后依再审案件结果对债权人的债权金额予以确认。

 

四、结  语

公司清算制度旨在终结公司存续期间的所有的法律关系，消灭公司法人资格，因此其涉及的法律关系极为复杂。本文所述及的“审计调账的税费问题”、“出资来源对出资到位的认定问题”及“以‘判后答疑’方式解决债权审核异议问题”仅为冰山一角，实务中大量的疑难问题日渐凸显。

 

我国的公司清算程序还处于制度建设阶段，尚不能满足实务中的需要。我们认为，其解决的根本路径仍需以完善我国的清算法律制度为保障，以此从最大程度上减少制度真空。具体为：一方面在实践中总结经验，立足于我国现实的需要，及时制定相应的司法解释，待日后具备立法条件时，着手进行立法层面上的规制；同时，与清算制度配套的其他部门法律也应同步立法完善，如制定并完善相应的会计准则以满足公司清算制度的现实需要等等。

 

以上仅为笔者的粗浅见解，期许为公司清算实务有所裨益。